W październiku 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) podjął istotną uchwałę o sygn. III FPS 2/24, która miała zakończyć wieloletni spór o to, jaką stawkę podatku od nieruchomości (dalej: „PON”) należy stosować do lokali mieszkalnych wynajmowanych przez przedsiębiorców. NSA orzekł, że budynki mieszkalne przeznaczone na wynajem, gdy służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemców, podlegają opodatkowaniu niższą stawką dla budynków mieszkalnych (a nie stawką najwyższą, dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Jak stwierdził Sąd, kluczowe jest to, czy w lokalu realizowany jest cel mieszkaniowy – nie zaś to, kto jest jego właścicielem ani czy wynajem prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej.

Jednak wraz z upływem czasu od podjęcia uchwały zaczęły pojawiać się pewne wątpliwości. Fragmenty uzasadnienia zaczęły być bowiem odczytywane szerzej, niż wynikałoby to z ich kontekstu. W przestrzeni publicznej zaczęły więc funkcjonować powiązane z uchwałą pojęcia „trwałego pustostanu” czy „pustostanów inwestycyjnych”. Warto więc przyjrzeć się bliżej, jak uchwała funkcjonuje w praktyce organów podatkowych i sądów.

(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)

Zobacz film: Jak zarządzić kontaktami z organami podatkowymi

Komunikacja z urzędem skarbowym – zasady, ryzyka i dobre praktyki

Czy można rozmawiać z urzędnikiem skarbowym bez stresu? Jak odpowiadać na wezwania organów podatkowych, nie narażając siebie i firmy na niepotrzebne ryzyko? W trzecim odcinku „Spornych Śród” omawiamy kluczowe zasady skutecznej i bezpiecznej komunikacji z administracją skarbową.

Skąd wzięło się pojęcie „trwałego pustostanu”?

NSA w końcowym fragmencie uzasadnienia uchwały wskazał na dwie kategorie sytuacji, w których lokal mieszkalny może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i opodatkowany wyższą stawką PON. Pierwsza z nich to najem krótkoterminowy o charakterze zbliżonym do usług hotelarskich. Druga to właśnie zaistnienie tzw. trwałego pustostanu. W ocenie NSA taki charakter mają nieruchomości, których właściciel-przedsiębiorca nie sprzedaje ani nie wynajmuje na cele zgodne z ich przeznaczeniem, traktując je raczej jako formę długoterminowej lokaty kapitału w oczekiwaniu na wzrost cen.

Warto jednak zwrócić uwagę na kontekst, w jakim NSA posłużył się tym pojęciem. Sąd opisał bowiem konkretne zjawisko – praktykę nabywania lokali mieszkalnych w celach czysto inwestycyjnych, jako element strategii ekonomicznej, gdzie brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny i stanowi efekt świadomych decyzji gospodarczych podatnika. NSA pojęcie „trwałych pustostanów” powiązał więc ze specyficzną praktyką rynkową.

Debata publiczna idzie zbyt daleko

Fragmenty uzasadnienia uchwały dotyczące pustostanów zaczęły jednak być interpretowane szerzej. Najbardziej głośnym przykładem wykorzystania tego fragmentu uchwały stały się Katowice, gdzie Urząd Miasta na jego podstawie zwrócił się do deweloperów, by wybudowane, a niesprzedane jeszcze przez siebie mieszkania wykazali w deklaracji podatkowej jako opodatkowane najwyższą stawką podatku. Stanowisko Katowic opiera się na założeniu, że niesprzedany lokal mieszkalny pozostający w gestii przedsiębiorcy stanowi element jego strategii gospodarczej – i jako taki powinien podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Działania Katowic zapoczątkowały szerszą dyskusję w samorządach. W różnych miastach zaczęto rozważać, czy podobne podejście mogłoby znaleźć zastosowanie na lokalnych rynkach nieruchomości. Niedawnym przykładem tej debaty jest Kołobrzeg, gdzie podczas XXIV sesji Rady Miasta apelowano o rozważenie analogicznych działań wobec deweloperów posiadających niesprzedane lokale, powołując się wprost na uchwałę NSA z października 2024 r.

Tego rodzaju stanowiska – choć medialnie nośne – pozostają w sprzeczności nie tylko z treścią samej uchwały, ale i z orzecznictwem, które zaczęło zapadać po jej wydaniu.

Co mówi orzecznictwo po uchwale?

Przykładowo, w wyroku z 29 stycznia 2025 r. (sygn. III FSK 324/24) NSA wprost odniósł się do uchwały III FPS 2/24 i nieco rozwinął zawarte w niej wątki. Sąd dokonał bowiem istotnego rozróżnienia między „trwałym" a „stałym" zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych – wyjaśniając, że pojęcia te nie są tożsame. Jak wynika z wyroku, dla zastosowania stawki mieszkaniowej nie jest konieczne, by lokal był nieprzerwanie, dzień po dniu, zajmowany na cele mieszkalne. Jak podkreślił NSA, stosowane przez niego pojęcie „trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych” oznacza, że funkcja mieszkaniowa lokalu nie może mieć charakteru jedynie sporadycznego czy epizodycznego.

Co więcej, NSA zwrócił uwagę na decydujące znaczenie zamiaru stron. Sąd podkreślił, że przy ocenie, czy spełniona została przesłanka trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, uwzględniać należy zamiar skonkretyzowany w umowie najmu – a nie faktyczny czas jego trwania. NSA wprost wskazał, że do nierzadkich należą sytuacje, w których najemca rozwiązuje umowę wcześniej z przyczyn obiektywnych – i sama ta okoliczność nie zmienia kwalifikacji lokalu.

Analogicznie należy też m.in. patrzeć na sytuację, w której dany lokal pozostaje czasowo niezamieszkały z uwagi na prowadzone prace remontowe/adaptacyjne po poprzednim lokatorze.

Z powyższego wynika wniosek o fundamentalnym znaczeniu praktycznym – że mieszkania przeznaczone do sprzedaży zgodnie z ich przeznaczeniem czy lokale przejściowo niewynajęte z przyczyn obiektywnych (takich jak naturalna rotacja najemców, sytuacja rynkowa czy czas potrzebny na remont mieszkania) nie mogą być automatycznie utożsamiane z „trwałymi pustostanami", o których mowa w uzasadnieniu uchwały NSA.

W przypadku „trwałego pustostanu” czy „pustostanu inwestycyjnego” mówimy bowiem o lokalu, który jest celowo trzymany pusty, wobec którego przedsiębiorca świadomie zrezygnował z realizacji funkcji mieszkalnej, traktując go wyłącznie jako formę długoterminowej lokaty kapitału w oczekiwaniu na wzrost cen. Tym samym przejściowy brak realizacji funkcji mieszkalnej nie może przesądzać o zastosowaniu do lokalu najwyższej stawki podatku. Takie stanowiska organów podatkowych pojawiają się czasami w praktyce, lecz nie znajdują one oparcia ani w uchwale NSA, ani w bieżącym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Warto odnotować także, że część samorządów dostrzega te zależności i świadomie odstępuje od praktyk sprzecznych z uchwałą NSA. Przykładowo Miasto Kraków w komunikacie z 23 września 2025 r. wskazało, że „«trwałymi pustostanami» nie są mieszkania, które po oddaniu do użytkowania (a niekiedy nawet w trakcie ich budowy) są sprzedawane dla celów zaspokajania potrzeb mieszkaniowych". Podobne stanowisko zajęła Częstochowa – jak wskazał rzecznik prasowy tamtejszego Urzędu Miasta w wypowiedzi dla DGP, niesprzedane jeszcze mieszkania w zasobach deweloperów są zgodnie z orzecznictwem traktowane jako towar o przeznaczeniu mieszkalnym i opodatkowane stawką mieszkaniową.

Rzetelna analiza zamiast automatyzmu

Uchwała NSA o sygn. III FPS 2/24 jest orzeczeniem ważnym i potrzebnym – zawiera istotne wskazówki, jak należy stosować stawkę mieszkaniową i w jakich przypadkach do budynków mieszkalnych może zostać zastosowana najwyższa stawka PON. Należy ją jednak czytać i stosować zgodnie z jej treścią.

Z uchwały tej nie wynika bowiem, żeby każdy lokal mieszkalny, który pozostaje przez określony czas pusty – czy to niesprzedany przez dewelopera, czy np. pozostający pomiędzy najemcami – powinien być automatycznie opodatkowany najwyższą stawką podatku. Tego rodzaju podejście pomija niuanse uzasadnienia uchwały oraz orzecznictwa po niej zapadłego. Każda sytuacja powinna być analizowana odrębnie w zakresie elementów stanu faktycznego, w szczególności takich jak przyczyny braku sprzedaży czy niewynajęcia lokalu oraz zamiary podatnika.

Jeżeli mają Państwo wątpliwości co do właściwej stawki podatku od nieruchomości – zapraszamy do kontaktu.