W ostatnich dniach Naczelny Sąd Administracyjny zajął się kwestią obliczania dwuletniego okresu uprawniającego do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła (WHT) wypłaty dywidendy w przypadku wcześniejszego połączenia odwrotnego, polegającego na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną[1].  

Sprawa rozpoczęła się jeszcze w 2021 r. kiedy Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Spółka nie zgodziła się z tą oceną i zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. WSA oddalił skargę Spółki. Z takim wyrokiem Spółka się nie zgodziła i wniosła skargę do NSA.

(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)

Zobacz film: Efektywne opodatkowania – interpretacje ogólne w zakresie WHT

Efektywne opodatkowanie w zakresie przepisów o podatku u  źródła to jedno z kluczowych pojęć dla określenia zasad opodatkowania WHT. Zapraszamy na film, który wyjaśnia to pojęcie.

O co chodziło w sprawie?

Spółka akcyjna, której podstawowym obszarem działalności jest handel energią elektryczną i gazem ziemnym, należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. W styczniu 2020 r. doszło do połączenia odwrotnego – Spółka (jako spółka zależna) przejęła swojego ówczesnego właściciela (spółkę dominującą). Połączenie odbyło się w formie połączenia przez przejęcie, to znaczy przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za akcje. W wyniku tego działania, w dniu przejęcia Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejętej.

Na dzień przejęcia, akcjonariusz spółki przejmowanej posiadał 100% akcji spółki przejmowanej przez okres dłuższy niż dwa lata.

Składając wniosek Spółka chciała się upewnić, czy do wypłaty dywidendy do akcjonariusza można zastosować zwolnienie z opodatkowania WHT z uwagi na spełnienie przesłanek ustawowych. Wątpliwości Spółki dotyczyły interpretacji warunku nieprzerwanego posiadania akcji przez okres 2 lat. Do czasu wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariusza upłynął bowiem okres krótszy niż dwa lata, licząc od dnia połączenia.

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki, przy interpretacji tego warunku kluczowe znaczenie ma zasada sukcesji uniwersalnej wynikająca z art. 93 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, spółka powstała w wyniku połączenia przejmuje wszystkie prawa i obowiązki podatkowe łączących się spółek. Zasada nie ogranicza się tylko do praw i obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia.

W swojej argumentacji Spółka podkreślała, że w prawie podatkowym przez następstwo prawne rozumieć należy wstąpienie we wszystkie prawa i obowiązki podatnika niejako zastępowanego przez sukcesora. W konsekwencji, sukcesją objęte zostają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane.

Decyzje organu i sądów

Organ nie zgodził się z takim twierdzeniem i argumentował, że dwuletni okres nieprzerwanego posiadania akcji w spółce wypłacającej należności dywidendowe stanowi termin dla podmiotu chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Okres ten nie biegnie dla spółek biorących udział w procesie przekształcenia i nie podlega „łączeniu” z okresem posiadania akcji w spółce przekształcanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu i oddalił skargę Spółki.

NSA stanął jednak po stronie Spółki. Podkreślił, że kluczowa dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy była interpretacja pojęcia sukcesji w kontekście dokonanych czynności cywilnoprawnych, które albo wywierały skutek podatkowy albo tego skutku podatkowego nie wywierały. W ocenie NSA sukcesja i następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznaczają wstąpienie w sytuację prawną spółki przyjętej. Zdaniem NSA, w analizowanej sytuacji wypłata dywidendy akcjonariuszowi przez Spółkę może korzystać ze zwolnienia opodatkowania podatkiem WHT. Do ustalenia dwuletniego okresu posiadania akcji Spółki wlicza się okres, w jakim akcjonariusz posiadał akcje spółki przejętej przez Spółkę.

Znaczenie wyroku

Wyrok NSA ma istotne znaczenie dla praktyki stosowania przepisów dotyczących podatku u źródła, szczególnie w kontekście połączeń. Słusznie potwierdza, że w przypadku połączenia spółek przez przejęcie, okres posiadania akcji w spółce przejętej powinien być wliczany do okresu wymagającego dla zastosowania zwolnienia z WHT. Wyrok może stanowić istotną podstawę dla firm rozważających podobne reorganizacje, zapewniając im większą pewność prawną co do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego po takich transakcjach.

[1] Wyrok NSA z dnia 1 lipca 2025 r., sygn. II FSK 1303/22.