W dobie coraz łatwiejszej pracy zdalnej dyrektorom finansowym i specjalistom podatkowym sen z powiek spędza ryzyko powstania zakładu podatkowego. Chociaż narzędzia do pracy zdalnej spopularyzowane w trakcie pandemii COVID-19 sprawiają, że niektóre zawody można wykonywać z dowolnego miejsca na ziemi, pokusa, by sięgnąć po talent spoza granic macierzystego kraju, często była kontrowana obawami działów finansowo-podatkowych, czy taki ruch nie będzie skutkował powstaniem zakładu podatkowego w kraju pracownika, nawet jeśli nie zostanie mu udostępnione jakiekolwiek biuro, co komplikowałoby rozliczenia podatkowe takiej spółki i wymuszało kosztowną rejestrację dla celów podatkowych w drugim państwie.

Aktualizacja Komentarza OECD[1] pod koniec 2025 r. wywołała sporo kontrowersji w tym temacie, wskazując próg 50% czasu pracy zdalnej z kraju trzeciego jako próg wymagający pogłębionej analizy (a więc wskazujący na potencjalne ryzyko powstania zakładu w przypadku zatrudnienia pracowników pracujących całkowicie w innym kraju).

Jednak pomimo kontrowersyjnej aktualizacji Komentarza OECD polskie sądy podchodzą do zagadnienia ze względnym spokojem – w tym miesiącu WSA w Gliwicach przyjął wykładnię korzystną dla podatników, orzekając, że wykorzystywanie przez pracownika zagranicznej spółki swojego mieszkania zlokalizowanego w Polsce dla celów pracy zdalnej w sytuacji, gdy spółka nie posiada innej placówki w Polsce, nie prowadzi do powstania zakładu podatkowego dla celów CIT w Polsce (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2026, sygn. I SA/Gl 962/25[2]).

Stan faktyczny

Wyrokiem z 8 maja 2026 r. WSA w Gliwicach (dalej: „Sąd”)  uchylił niekorzystną dla podatnika interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS[3]. Sprawa dotyczyła oceny, czy zatrudnienie przez niemiecką spółkę (rezydenta podatkowego Niemiec) pracownika wykonującego swoje obowiązki głównie z mieszkania w Polsce może prowadzić do powstania zakładu podatkowego w Polsce, a w konsekwencji do powstania ograniczonego obowiązku podatkowego.

W sprawie istotne były następujące okoliczności faktyczne:

  • niemiecka spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji systemów nagłośnieniowych,
  • pracownik zatrudniony w Polsce będzie zajmował się tworzeniem oprogramowania i będzie tą pracę wykonywał zdalnie, ze swojego prywatnego mieszkania,
  • niemiecka spółka nie posiada w Polsce biura ani innej infrastruktury,
  • niemiecka spółka nie będzie miała prawa do dysponowania mieszkaniem pracownika,
  • pracownik nie będzie uprawniony do zawierania ani negocjowania umów w imieniu niemieckiej spółki.

Stanowisko WSA

WSA w Gliwicach uznał, że w opisanych okolicznościach nie dojdzie do powstania zakładu podatkowego w Polsce.

Sąd wskazał, że w przypadku braku zapewnienia przez spółkę biura położonego w Polsce prywatne mieszkanie pracownika lub też jakiekolwiek inne miejsce, którym spółka nie dysponuje ani nim nie włada, nie stanowi zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT[4] i art. 5 ust. 1 PL-DE UPO[5]. Sąd odwołał się przy tym do tez wyroku NSA z 19 lutego 2025 r.[6]

Ponadto Sąd podniósł, że główną działalnością spółki jest produkcja profesjonalnych systemów nagłośnieniowych, natomiast czynności wykonywane w Polsce przez pracownika (tworzenie i wdrażanie oprogramowania) będą mieć charakter pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności spółki, co również przemawia przeciwko uznaniu, że w Polsce dojdzie do powstania zakładu podatkowego.

Komentarz podatkowy

Choć wyrok WSA w Gliwicach należy ocenić jako korzystny dla podatnika, to jego uzasadnienie warto osadzić w szerszym kontekście ewolucji Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej: „MK OECD”) (dalej: „Komentarz”).

NSA w swoim uzasadnieniu odwoływał się do Komentarza z 2017 r., w szczególności do (ówczesnego) komentarza do art. 5 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartego w punkcie 19 Komentarza, wywodząc, że: „prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze home-office nie stanowi (stałej) placówki w sytuacji, gdy pracownik transgraniczny wykonuje pracę ze swojego domu znajdującego się w jednym państwie, zamiast udostępnionego mu biura”[7].

Tu należy zwrócić uwagę na pewien istotny aspekt – w dniu 19 listopada 2025 r. Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) opublikowała zaktualizowaną wersję MK OECD wraz z Komentarzem, w której wskazany pkt 19 został usunięty. Aktualizacja Komentarza nie tyle zmienia fundamentalne przesłanki powstania zakładu, o ile kładzie raczej większy nacisk na konieczność analizy stanu faktycznego, wprowadzając przykładowo próg 50% czasu pracy w okresie 12 miesięcy jako punkt wyjścia do oceny, czy dane miejsce (np. mieszkanie) może stanowić stałą placówkę (zakład); podkreśla też konieczność przeanalizowania, czy istnieje biznesowe uzasadnienie dla wykonywania działalności z danego państwa – przykładowo wygoda pracownika nie przesądza automatycznie o istnieniu stałej placówki (zakładu). Niezależnie od powyższego, nawet w przypadku spełnienia przesłanek istnienia stałej placówki (zakładu) zastosowanie znajdzie wyłączenie dla działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

W tym kontekście należy jednak zauważyć, że w praktyce gospodarczej trudno wyobrazić sobie przypadki zatrudnienia transgranicznego, w których próg 50% nie byłby spełniony – najczęściej w modelach, w których pracownik wykonuje pracę z innego państwa, udział czasu pracy w danej lokalizacji będzie co do zasady zbliżony do 100%. Tym samym wskazane kryterium należy w takich przypadkach rozpatrywać raczej jako pomocnicze (nie może mieć charakteru rozstrzygającego), a zasadnicze znaczenie powinno być przypisywane analizie pozostałych przesłanek, w szczególności charakterowi wykonywanej pracy oraz istnieniu uzasadnienia biznesowego.

Mimo że MK OECD wraz z Komentarzem nie stanowią formalnego źródła prawa, odgrywają istotną rolę przy wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na tym tle warto zauważyć, że stanowisko WSA w Gliwicach – oparte na wyroku NSA wspomnianym powyżej – pozostaje co do zasady spójne z kierunkiem prezentowanym przez OECD. Chociaż w sprawie rozstrzygniętej przez WSA w Gliwicach pracownik miał pracować całkowicie zdalnie (a więc 100% jego czasu pracy miało być realizowane w Polsce), to jednak WSA w Gliwicach przed uznaniem, że mamy do czynienia z zakładem podatkowym, dokonał analizy szerszego kontekstu sprawy, zgodnie z rekomendacjami Komentarza OECD. Kluczowe elementy analizy, takie jak brak władztwa nad miejscem wykonywania pracy, brak uprawnień do zawierania umów czy znaczenie charakteru wykonywanej pracy w drugim państwie, zachowują aktualność również w świetle najnowszych wytycznych, bez względu na przekroczenie progu 50% czasu pracy.

Aktualizacja Komentarza OECD z 2025 r. nie wprowadza więc zasadniczo nowego testu powstania zakładu, lecz raczej dostarcza bardziej doprecyzowanych i elastycznych narzędzi do jego oceny – odchodząc od uproszczonych przykładów na rzecz bardziej zniuansowanej analizy stanu faktycznego oraz zwrócenia uwagi, kiedy należałoby taką analizę przygotować. W tym sensie omawiane rozstrzygnięcie oraz zmiany w Komentarzu pokazują nie tyle zmianę kierunku, co jego dalszą konkretyzację. W praktyce oznacza to konieczność wnikliwej analizy przyjętych modeli operacyjnych w kontekście pracy zdalnej oraz potencjalnych ryzyk związanych z powstaniem zakładu podatkowego, jednak nie przesądza o tym, że transgraniczna praca zdalna będzie niemożliwa… o ile zostanie wdrożona ostrożnie i starannie.

[1] Aktualizacja z 2025 r. Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (The 2025 Update to the OECD Model Tax Convention).

[2] Omówienie wyroku na podstawie uzasadnienia ustnego, uzasadnienie pisemne nie jest na ten moment dostępne.

[3] Pismo z dnia 6 czerwca 2025 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.178.2025.2.MW.

[4] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554).

[5] Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

[6] Wyrok NSA z 19 lutego 2025 r., sygn. II FSK 609/22.

[7] Ibidem.