W sporach dotyczących podatku u źródła coraz częściej pojawia się słowo, które potrafi przesądzić o losie całej sprawy: „sztuczność”. Organy podatkowe chętnie sięgają po nie kwestionując zwolnienia i stawki preferencyjne WHT – często bez wyjaśnienia, co konkretnie mają na myśli i jakie skutki prawne taki zarzut faktycznie wywołuje.

W praktyce płatnik dopiero z uzasadnienia dowiaduje się, że w ocenie organu podatkowego jego działania miały charakter „sztuczny”, bo odpowiednich przepisów nie zawarto w podstawie prawnej decyzji. Co właściwie oznacza taki zarzut i jakie konsekwencje za sobą niesie?

(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)

Zobacz film: Jak zarządzić kontaktami z organami podatkowymi

Komunikacja z urzędem skarbowym – zasady, ryzyka i dobre praktyki

Czy można rozmawiać z urzędnikiem skarbowym bez stresu? Jak odpowiadać na wezwania organów podatkowych, nie narażając siebie i firmy na niepotrzebne ryzyko? W trzecim odcinku „Spornych Śród” omawiamy kluczowe zasady skutecznej i bezpiecznej komunikacji z administracją skarbową.

Sztuczność w decyzjach WHT – argument czy tylko hasło?

Organy podatkowe, uzasadniając zakwestionowanie zwolnienia bądź stawki preferencyjnej w podatku u źródła (WHT), często przywołują art. 22c ustawy o CIT, odwołując się do zastosowanych w nim pojęć (w szczególności kryterium sztuczności). W wielu przypadkach przepis ten nie stanowi podstawy prawnej decyzji, a argument o sztuczności pojawia się posiłkowo, bez przeprowadzenia pełnej analizy przesłanek wymaganych do właściwego zastosowania tej małej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Co więcej, nie towarzyszy temu sięganie po dalsze instrumenty przewidziane dla reżimu antyabuzywnego, jak na przykład nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Tymczasem, art. 22c ustawy o CIT nie jest elementem standardowego badania, czy podatnik spełnił warunki dla skorzystania z preferencji WHT. To przepis szczególny, przeznaczony do wyjątkowych sytuacji, gdy organ stwierdza nadużycie prawa lub sztuczny sposób działania. Zastosowanie tej regulacji powinno więc nastąpić wyłącznie po spełnieniu szeregu przesłanek, badanych łącznie i w sposób uporządkowany.

Korzystanie w decyzjach z kryterium sztuczności jako dodatkowego argumentu może sugerować, że jest to rodzaj wsparcia merytorycznego, gdy brakuje innych podstaw do odmowy preferencji WHT.  Same organy działając w ten sposób pokazują zaś, że nie traktują swoich rozważań o sztuczności jako ustaleń pozwalających na stwierdzenie spełnienia przesłanek z art. 22c ustawy o CIT, lecz raczej jako pomocniczą narrację uzasadniającą negatywną ocenę skutków podatkowych.

Mała klauzula antyabuzywna w CIT

W art. 22c ustawy o CIT wprowadzono szczególną klauzulę antyabuzywną (SAAR), przy wykorzystaniu której nie stosuje się danych preferencji CIT (w tym WHT), jeżeli skorzystanie z nich było sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy albo jeżeli głównym lub jednym z celów transakcji było uzyskanie zwolnienia, a sposób działania był sztuczny. Kryterium sztuczności oznacza działanie, którego nie podjąłby w analogicznych okolicznościach rozsądny podmiot kierujący się zgodnymi z prawem celami, działający z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Słowem, art. 22c ustawy o CIT to przepis przeznaczony do sytuacji szczególnych, w których rzeczywiście stwierdza się nadużycie celu zwolnienia albo sztuczny sposób działania.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe

W art. 58a Ordynacji podatkowej mowa o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym (sankcji) o wysokości 10% podstawy opodatkowania, które ustala się wydając decyzję z zastosowaniem m.in. art. 22c ustawy o CIT, co należy rozumieć jako warunek włączenia tego przepisu do podstawy prawnej decyzji.

Ustawa nie przewiduje w tej kwestii uznania administracyjnego ani swobody decyzyjnej organów, lecz automatyzm (wydanie decyzji z zastosowaniem określonych przepisów oznacza samo przez się konieczność ustalenia sankcji). Możliwe jest jednak odstąpienie od ustalenia sankcji, jeżeli podatnik działał w dobrej wierze.

Teoria a praktyka

Rozumienie ww. przepisów wydaje się proste – wydanie decyzji z zastosowaniem małej klauzuli antyabuzywnej CIT prowadzi tak do odmowy określonej preferencji, jak i jednocześnie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W praktyce jednak w uzasadnieniach decyzji organy podatkowe odwołują się do pojęć charakterystycznych dla małej klauzuli antyabuzywnej w CIT, w szczególności do kryterium sztuczności. Jednocześnie, sam art. 22c ustawy o CIT rzadko pojawia się w podejmowanych rozstrzygnięciach. Oznacza to, że organy podatkowe regularnie zarzucają wystąpienie sztuczności przy zakwestionowaniu preferencji, choć nie mają podstaw do bezpośredniego zastosowania klauzuli (czego dowodem jest brak dalszego stosowania art. 58a Ordynacji podatkowej).

Taki sposób działania trudno pogodzić z intencją ustawodawcy. Klauzula antyabuzywna miała służyć sankcjonowaniu realnych nadużyć prawa, a nie stanowić wygodny punkt odniesienia w każdej sprawie, w której organ decyduje się zakwestionować preferencję podatkową. Zamiast precyzyjnego narzędzia do walki z nadużyciami, pojęcie sztuczności zaczyna pełnić rolę uniwersalnego argumentu, podnoszonego zbyt łatwo i bez konsekwencji, jaki ustawodawca z nim pierwotnie powiązał, co jest sprzeczne z celem wprowadzenia tej regulacji.

Czy art. 22c ustawy o CIT jest nadużywany?

Warto postawić zatem pytanie, czy opisana wyżej praktyka nie stanowi nadużycia prawa? Organy podatkowe nie powinny zarzucać wystąpienia sztuczności lub dominującego celu podatkowego jako pomocniczej podstawy dla odmowy preferencji WHT, bez wykazania konkretnych przesłanek do faktycznego zastosowania małej klauzuli antyabuzywnej i przez to bez wchodzenia w reżim prawny bezpośrednio powiązany z takimi zarzutami.

Nie budzi wątpliwości, że jeśli dany przepis stanowił jedną z podstaw rozstrzygnięcia, musi być wymieniony w podstawie prawnej decyzji. Gdy jest inaczej, oznacza to wydanie decyzji na podstawie innych przepisów, niż określił to organ, co jest istotnym naruszeniem Ordynacji podatkowej. Sytuacja tego rodzaju nie powinna mieć miejsca tym bardziej, gdy chodzi o przepis takiej wagi jak art. 22c ustawy o CIT, którego zastosowanie ma bardzo daleko idące konsekwencje.

Opieranie zakwestionowania preferencji o sztuczność konstrukcji, dominujący cel podatkowy albo działanie sprzeczne z celem zwolnienia nie jest tylko argumentem pomocniczym, ale przekłada się na wykrycie nadużycia prawa, czemu ma przeciwdziałać mała klauzula antyabuzywna. Pojęcia te nigdy nie powinny pojawiać się w uzasadnieniach decyzji pomocniczo, tj. jako dodatkowe, ale nie wymienione w podstawie prawnej decyzji przesłanki dla odmowy zastosowania preferencji. Do takiego zjawiska jednak dochodzi, co wynika choćby ze znacznej dysproporcji między powoływaniem się w sprawach z zakresu podatku u źródła na kryteria antyabuzywne a realnym stosowaniem art. 58a Ordynacji podatkowej.

Opisane wyżej zjawisko w mojej ocenie należy ocenić krytycznie. Uzasadnienie decyzji ma wyjaśniać na jakich przepisach organ się opiera, więc nie powinny w nim występować niewłączone do podstawy prawnej „dodatkowe” przesłanki zakwestionowania preferencji, oparte na jednym z najpoważniejszych zarzutów, jakie można postawić w sporze podatnikowi czy płatnikowi. Operowanie takimi przepisami i pojęciami bez pokrycia, gdy abstrahuje się od poważnych konsekwencji, jest wysoce nierozważne.

Podsumowanie

Z punktu widzenia osób odpowiedzialnych za rozliczenia WHT, kluczowe znaczenie ma wyraźne odróżnienie argumentacji organu podatkowego od rzeczywistego zastosowania reżimu antyabuzywnego.

Wszelkie klauzule antyabuzywne, w tym klauzula z art. 22c ustawy o CIT, powinny być używane oszczędnie, precyzyjnie i tylko wtedy, gdy rzeczywiście wystąpią obiektywne przesłanki nadużycia prawa. Powinno się mieć na uwadze, że jest to szczególny reżim prawny, którego uruchomienie ma szereg konsekwencji.

Jeżeli art. 22c ustawy o CIT nie stanowi materialnoprawnej podstawy decyzji, nie powinien być częścią jej merytorycznego uzasadnienia. Jednocześnie, pojawienie się w uzasadnieniu takiej konstrukcji argumentacyjnej wyraźnie wskazuje, że sam organ nie traktuje tych ustaleń jako przesądzających o nadużyciu prawa. Jeśli więc w konkretnej sprawie twierdzenia o sztuczności pojawiają się w uzasadnieniu decyzji bez podstawy prawnej, jest to sprzeczne z przepisami i stanowi podstawę do zaskarżania takiego rozstrzygnięcia (czy to w odwołaniu na etapie administracyjnym, czy skargi na etapie sądowym).

W praktyce finansowej i księgowej warto więc analizować nie tylko uzasadnienie, lecz przede wszystkim to, jakie przepisy faktycznie stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia – brak konsekwencji po stronie organu może bowiem istotnie osłabiać wagę podnoszonych zarzutów.