Czym jest in dubio pro tributario i skąd się wzięło?

Z początkiem listopada 2025 r. do Ordynacji podatkowej wprowadzono przepis, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Założenie jest proste. W postępowaniu podatkowym urząd skarbowy nie jest stroną neutralną – działa jednocześnie jako wierzyciel podatnika. Jego naturalną motywacją jest więc ochrona interesów fiskalnych państwa i zwiększanie wpływów budżetowych. W takiej konfiguracji trudno mówić o równorzędności stron. Zasada in dubio pro tributario ma – przynajmniej w teorii – częściowo niwelować tę dysproporcję. 

Podatnicy wiążą z nową regulacją duże nadzieje – ale czy w praktyce rzeczywiście przełoży się na realną zmianę ich sytuacji w sporze z fiskusem? 

(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)

Zobacz film: Jak zarządzić kontaktami z organami podatkowymi

Komunikacja z urzędem skarbowym – zasady, ryzyka i dobre praktyki

Czy można rozmawiać z urzędnikiem skarbowym bez stresu? Jak odpowiadać na wezwania organów podatkowych, nie narażając siebie i firmy na niepotrzebne ryzyko? W trzecim odcinku „Spornych Śród” omawiamy kluczowe zasady skutecznej i bezpiecznej komunikacji z administracją skarbową.

Co zmienił art. 122 § 2 Ordynacji podatkowej

Dotychczas zasada in dubio pro tributario była wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej i dotyczyła wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Nowy art. 122 § 2 przesuwa akcent z wykładni prawa na ustalanie stanu faktycznego. To zasadnicza zmiana – w sporach podatkowych problemem rzadko jest wyłącznie przepis, a znacznie częściej to, „jak było naprawdę”: czy usługa została wykonana, czy transakcja miała charakter pozorny, czy podatnik działał w dobrej wierze. 

Kluczowym pojęciem stają się „niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego”. I tu zaczynają się schody. Projektodawca nie zdefiniował tego pojęcia wprost, a z uzasadnienia projektu wynika jedynie ogólna teza, że chodzi o sytuacje wyjątkowe, gdy nawet po przeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego nie da się dokonać jednoznacznych ustaleń. Już to sformułowanie sugeruje, że ustawodawca od początku zakładał bardzo wąski zakres zastosowania zasady. 

Najważniejsze ograniczenia stosowania zasady

Brzmienie art. 122 § 2 Ordynacji podatkowej mogłoby sugerować, że przepis ten będzie stanowił istotne wzmocnienie pozycji podatnika w sporze z organami podatkowymi. Ustawodawca jednak przewidział szereg wyjątków ograniczających zastosowanie zasady. W efekcie oznacza to, że nie będzie ona mieć zastosowania w każdym postępowaniu, a podatnik nie zawsze będzie mógł się na nią skutecznie powołać. W konsekwencji istnieje ryzyko, że mimo ambitnych założeń, regulacja pozostanie w praktyce martwa. 

Postępowania wszczęte z urzędu

Nowa zasada ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczętych z urzędu, co automatycznie wyklucza m.in. sprawy nadpłatowe czy wnioski o odroczenie płatności podatku. Pokutuje tutaj przekonanie, że to podatnik powinien wykazywać korzystne dla siebie fakty, podczas gdy organ koncentruje się na dowodzeniu okoliczności niekorzystnych. Takie podejście trudno jednak pogodzić z zasadą obiektywizmu postępowania podatkowego. 

Powyższe wyłączenie jest jednak nieracjonalne z praktycznego punktu widzenia. Niektóre postępowania – jak postępowanie wznowieniowe – mogą być wszczęte zarówno na wniosek podatnika, jak i z urzędu, np. w razie ujawnienia nowych dowodów. W efekcie podatnik, który sam podejmie inicjatywę procesową, może formalnie pozbawić się dodatkowej ochrony.  

Uczestnictwo stron o spornych interesach

Dobrym przykładem tego ograniczenia są sprawy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, w szczególności byłych wspólników spółki cywilnej lub osobowej za zobowiązania tej spółki (art. 115 O.p.). Jeżeli z różnych przyczyn nie jest jasne, kto i w jakich okresach był wspólnikiem, a w konsekwencji – za jakie zaległości podatkowe spółki ponosi odpowiedzialność, rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść jednego wspólnika może prowadzić do negatywnych konsekwencji dla pozostałych. Oznaczałoby to m.in. zmniejszenie kręgu osób lub majątku, z którego organ podatkowy może prowadzić egzekucję, co bezpośrednio zwiększa jej dolegliwość wobec pozostałych wspólników.  

Wpływ na interesy innych osób

Przepis wyłącza stosowanie zasady także wówczas, gdy wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób. W realiach postępowań podatkowych dotyczących np. karuzel VAT, w których organ jednocześnie analizuje działalność wielu podmiotów uczestniczących w jednym łańcuchu dostaw, przesłanka ta może być spełniona niemal automatycznie. W praktyce często wystarczy, że do akt sprawy zostaną włączone materiały z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów podatnika – co obecnie stanowi standardową praktykę organów podatkowych. 

Obowiązek „wykazania” faktów przez podatnika

Kolejne wyłączenie dotyczy sytuacji, gdy „przepisy prawa wymagają od strony wykazania określonych faktów”. Nie wiadomo też, czy wymóg ten musi być wyrażony wprost w przepisie, czy w sposób „dorozumiany”? Przykładowo w zakresie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki, Ordynacja podatkowa (art. 116) dosyć wyraźnie przerzuca ciężar dowodu na stronę. W praktyce organy podatkowe przerzucają go także w innych przypadkach, bez jednoznacznej podstawy prawnej. Rodzi to wątpliwości, czy obowiązek dokumentowania kosztów lub prowadzenia ksiąg nie będzie traktowany jako przesłanka wyłączająca zasadę in dubio pro tributario.  

„Ważny interes publiczny” – czyli właściwie co?

Kolejnym wyjątkiem jest sytuacja, w której zastosowaniu zasady sprzeciwia się „ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa”. Na gruncie Ordynacji podatkowej trudno jednak wskazać, o jaki interes inny niż ochrona wpływów podatkowych mogłoby chodzić. Co prawda Ministerstwo Finansów w toku konsultacji publicznych, wskazywało, że pod pojęciem interesu państwa nie rozumie fiskalnego interesu w sprawie indywidulanej. Tego rodzaju deklaracje, zawarte jedynie w dokumentach roboczych i niewyrażone wprost w treści ustawy, trudno jednak uznać za wystarczająco uspokajające. 

Jak organy mogą „obejść” art. 122 § 2

Nawet gdy teoretycznie nie zachodzi żaden wyjątek od zasady, pozostaje kluczowy problem: swoboda oceny dowodów. To organ decyduje, czy wątpliwości rzeczywiście są „nierozstrzygalne”. Jeżeli uzna, że stan faktyczny został ustalony – nawet w sposób kontrowersyjny – art. 122 § 2 w ogóle nie znajdzie zastosowania.  

Najprostszym sposobem jest więc stwierdzenie, że wątpliwości nie istnieją. Organ może wskazać, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjmuje konkretną wersję zdarzeń – nawet jeśli podatnik przedstawi alternatywną, równie prawdopodobną. 

Co to oznacza dla podatników

Nowy art. 122 § 2 Ordynacji podatkowej brzmi atrakcyjnie i dobrze wpisuje się w narrację o wzmacnianiu praw podatnika. W praktyce jednak zakres jego zastosowania jest wąski, a wyjątki – bardzo pojemne. Opisywana zasada może być użyteczna przede wszystkim jako argument procesowy.  

Kluczowe znaczenie ma jednak strategia dowodowa: aktywny udział w postępowaniu dowodowym. Bez tego trudno będzie w późniejszym etapie skutecznie powołać się na in dubio pro tributario. 

Warto przy tym podkreślić, że omawianej zasady nie należy postrzegać w sposób zero-jedynkowy. Nie przesądza ona automatycznie o wygranej podatnika ani o umorzeniu całego postępowania. Dużo częściej może ona znaleźć zastosowanie do wybranego elementu całej układanki stanu faktycznego, a nie do sprawy jako całości. Zasady tej nie sposób więc przeceniać – jej rola jest raczej uzupełniająca niż decydująca.