Analizując ryzyko powstania zagranicznego zakładu podatkowego (ang. permanent establishment - PE), które wiąże się dla zagranicznego podatnika z obowiązkiem opodatkowania części dochodów w Polsce, najczęściej wskazuje się na następujące sytuacje[1]:

  • praca pracowników z Polski na rzecz zagranicznej spółki (w tym w formie zdalnej - tzw. home office),
  • funkcjonowanie w Polsce placu budowy należącego do podmiotu zagranicznego,
  • działalność polskiego agenta w imieniu zagranicznego podmiotu.

W niniejszym artykule przyjrzymy się jednak mniej typowej sytuacji: czy zagraniczny statek, który cyklicznie przemieszcza się między polskim portem, polską wyłączną strefą ekonomiczną (EEZ) oraz ew. portem innego państwa / innych państw – zatrzymując się w każdym z tych miejsc na określony czas – może prowadzić do powstania PE w Polsce?

(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)

Zobacz film: Objaśnienia MF w sprawie Beneficial Owner (WHT) – game changer czy nihil novi?

Ministerstwo Finansów opublikowało długo oczekiwane objaśnienia podatkowe dotyczące kluczowego pojęcia w podatku u źródła (WHT) – Beneficial Owner (BO). Wokół tego zagadnienia przez lata narosło wiele mitów, niepewności interpretacyjnych i kontrowersji praktycznych. Zapraszamy do obejrzenia filmu.

Ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce

Podmioty zagraniczne, nie mające siedziby lub zarządu w Polsce, podlegają tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), co oznacza, że są one opodatkowane tylko od dochodów uzyskanych w Polsce — w tym z działalności prowadzonej w Polsce w formie PE.

Zastosowanie właściwej UPO i definicja „terytorium RP”

W przypadku rezydentów podatkowych państw, z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), stosuje się postanowienia tej umowy aby ustalić gdzie i na jakich zasadach podatek powinien być zapłacony. Aby określić czy w danej sytuacji ma zastosowanie konkretna UPO, należy m.in. odwołać się do definicji terytorium państw będących stronami umowy. Z typowej UPO wynika, że przez „Polskę” należy rozumieć „terytorium Polski” zdefiniowane w polskim prawie wewnętrznym.

Z jednej strony, w rozumieniu geograficznym, EEZ jako obszar poza morzem terytorialnym formalnie nie jest częścią Polski. Z drugiej jednak, zgodnie z ustawą o CIT dla celów jej stosowania, terytorium Polski obejmuje również EEZ, w której wykonuje się prawo do badania lub eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych. Takie sformułowanie przepisów i definicji powoduje wątpliwości – czy EEZ powinna być traktowana jako terytorium Polski i czy w związku z tym dana UPO ma zastosowanie?

Przesłanki PE

Zakładając, że dana UPO ma zastosowanie, dla powstania PE w Polsce spełnione muszą zostać łącznie trzy przesłanki:

  1. musi zaistnieć w Polsce miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,
  2. miejsce to musi mieć stały charakter,
  3. działalność gospodarcza podmiotu powinna być prowadzona przez to miejsce.

Powyższy punkty wskazują, że zarówno aspekt geograficzny jak i czasowy mają kluczowe znaczenie dla powstania PE. Miejsce działalności o charakterze ruchomym lub wyłącznie tymczasowym nie stanowi zakładu. Komentarz do MK OECD[2] wskazuje ponadto, że statek poruszający się po wodach międzynarodowych lub między państwami nie jest uznawany za stałe miejsce prowadzenia działalności, chyba że jego eksploatacja ogranicza się do konkretnego obszaru o spójnej strukturze handlowej i geograficznej. Natomiast w odniesieniu do aspektu czasowego, praktyka wskazuje, że działalność trwająca ponad 6 miesięcy jest uznawana za wystarczająco stałą — choć okres ten ma charakter orientacyjny. Dodatkowo, tymczasowe przerwy czy niezamierzone wydłużenie działalności (nawet niezależne od podatnika) nie wykluczają powstania zakładu.

A może transport międzynarodowy?

Jeśli opisane wyżej przesłanki przemówią za powstaniem PE, zastosowanie znajdzie art. 7 w połączeniu z art. 5 typowej UPO – wówczas dochód przypisany PE będzie opodatkowany w Polsce. Jednak w niektórych przypadkach zastosowanie może znaleźć art. 8 typowej UPO, który stanowi przepis szczególny (lex specialis) wobec art. 7. W takiej sytuacji, dochody spółki będącej właścicielem statku będą – niezależnie od potencjalnego istnienia PE – opodatkowane zgodnie z zasadami dotyczącymi transportu międzynarodowego, tj. w państwie faktycznego zarządu spółki.

Charter versus transport międzynarodowy

Transport międzynarodowy obejmuje co do zasady przewóz pomiędzy państwami. Polskie organy podatkowe potwierdzają, że wynagrodzenie za rejsy statków wypływających poza polskie wody terytorialne, ale pozostających w EEZ, gdy armator nie uzyskuje dochodów z eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych, lecz z czarteru statków, stanowią zyski z transportu międzynarodowego.[3]

Również warto w tym kontekście zwrócić uwagę na różnicę między transportem międzynarodowym wykonanym we własnym zakresie a czarterem np. statku z lub bez załogi. Komentarz do MK OECD wskazuje, że czarter statku z załogą traktowany jest jak przewóz, natomiast czarter typu „bareboat” (bez załogi i wyposażenia) podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7, a nie art. 8 – chyba że stanowi działalność pomocniczą przedsiębiorstwa zajmującego się międzynarodową eksploatacją statków.

Podsumowanie

Pomimo że w wielu przypadkach Komentarz do MK OECD wskazuje, iż statek nie stanowi PE, działalność gospodarcza zagranicznego przedsiębiorstwa, wykorzystującego statki, wymaga każdorazowo indywidualnej i szczegółowej analizy. Należy uwzględniać nie tylko aspekty geograficzne i czasowe, lecz także cel i sposób wykorzystania statku, jego wyposażenie, obecność załogi oraz charakter działalności prowadzonej w portach lub w / poza EEZ.

Eksperci CRIDO służą wsparciem w przeprowadzeniu takiej analizy i ustalaniu właściwego modelu opodatkowania – także pod względem cen transferowych (alokując dochód między centralą  za granicą jak i PE w Polsce), podatku VAT oraz rozliczając osoby fizyczne dla celów PIT i ZUS w Polsce.

[1] patrz także na inne przykładowe wpisy z naszego bloga:

[2] OECD (2017), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing.

[3] Interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2024 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.681.2023.2.DK oraz o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.716.2023.2.KW