Komu doręczać zarządzenia zabezpieczenia wydawane w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – bezpośrednio podatnikowi czy ustanowionemu wcześniej przez podatnika pełnomocnikowi? NSA opublikował już pisemne uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów z 16 czerwca 2025 r. (sygn. III FPS 1/25), którą rozstrzygnął wieloletni spór dotyczący sposobu doręczania pism w ramach postępowań zabezpieczających.

(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)

Zobacz film: Czynności sprawdzające – gdy urząd pyta o zbyt wiele

Webinar CRIDO – czynności sprawdzające w praktyce. Jakie pytania może zadać urząd skarbowy i jak reagować jako podatnik?

Zapraszamy do obejrzenia nagrania z pierwszego spotkania z cyklu „Sporne Środy”, poświęconego relacjom podatników z organami skarbowymi. Tematem odcinka są czynności sprawdzające – jedno z narzędzi wykorzystywanych przez urzędy skarbowe, które często budzi wątpliwości co do zakresu pytań kierowanych do podatników.

Uchwała ma fundamentalne znaczenie dla ujednolicenia praktyki organów podatkowych w sprawach, w których jeszcze przed wydaniem decyzji dochodzi do zabezpieczenia majątku podatnika na poczet ewentualnej przyszłej egzekucji.

Kontekst prawny uchwały

Zgodnie z art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe może zostać zabezpieczone, jeżeli istnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. W takich przypadkach organ podatkowy może wydać decyzję o zabezpieczeniu, która następnie jest wykonywana w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w szczególności poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczenia – art. 155b § 1 u.p.e.a.

Problem interpretacyjny w przypadku ww. uchwały dotyczył tego, komu należy doręczać takie zarządzenia zabezpieczenia: bezpośrednio podatnikowi (zobowiązanemu), czy pełnomocnikowi ustanowionemu przez tego podatnika w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej / kontroli celno-skarbowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przez lata istniały w tej kwestii rozbieżności, co prowadziło do niejednolitej praktyki organów egzekucyjnych i poważnych wątpliwości co do zakresu udzielanych przez podatników pełnomocnictw.

Dodatkowo, ze względu na to, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, prowadzi także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych – wątpliwości w zakresie prawidłowości doręczeń rzutowały również na pewność co do prawidłowości wyliczania terminu przedawnienia zobowiązań, których dotyczyło dane postępowanie zabezpieczające.

Dotychczasowe rozbieżności w orzecznictwie NSA

NSA w uzasadnieniu ww. uchwały szczegółowo przeanalizował dwa konkurencyjne nurty orzecznicze:

Pierwszy nurt zakładał, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, a więc doręczenie zarządzenia zabezpieczenia powinno nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego. Pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu podatkowym nie obejmowałoby więc czynności podejmowanych w ramach postępowania zabezpieczającego (por. przykładowo wyrok NSA z 2 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 556/21).

Natomiast w ramach orzeczeń wpisujących się w drugi nurt orzeczniczy uznawano postępowanie zabezpieczające za incydentalne (wpadkowe) wobec postępowania głównego, tj. podatkowego. W związku z tym pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu podatkowym powinien być również podmiotem, któremu doręcza się zarządzenia zabezpieczenia (por. przykładowo wyrok NSA z 11 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1476/20).

Rozbieżności te miały istotne znaczenie praktyczne – podatnicy, którzy ustanawiali w swoich sprawach pełnomocników nie mogli mieć pewności, czy w razie wszczęcia wobec nich postępowania zabezpieczającego, korespondencja związana z zabezpieczeniem ich majątku, podobnie jak pozostała korespondencja związana daną z kontrolą lub postępowaniem, będzie na bieżąco trafiać do ich pełnomocników.

Treść uchwały NSA

NSA, w powiększonym składzie 7 sędziów, 16 czerwca 2025 r. podjął uchwałę, w której jednoznacznie stwierdził, że:

„Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej).”

Odnosząc się natomiast do orzecznictwa, w którym prezentowane było do tej pory przeciwne stanowisko, NSA wskazał, że:

„Nie sposób zaakceptować w takim przypadku stanowiska, że decyzja o zabezpieczeniu doręczana jest pełnomocnikowi, zaś zarządzenie o zabezpieczeniu, jako pierwsza czynność w odrębnym postępowaniu ,powinno być doręczone samemu zobowiązanemu. Byłoby to nieracjonalne i niecelowe, a przede wszystkim sprzeczne z treścią wspomnianego wyżej przepisu. Godziłoby też w interesy podatnika (zobowiązanego), który po to ustanowił pełnomocnika, aby został "odciążony" od konieczności aktywnego działania w toku prowadzonych wobec niego postępowań.”

W pisemnym uzasadnieniu ww. uchwały podkreślono, również, że postępowanie zabezpieczające, mimo że formalnie prowadzone na podstawie przepisów ustawy egzekucyjnej, jest funkcjonalnie związane z postępowaniem podatkowym. Wobec czego, zarówno decyzja o zabezpieczeniu, jak i jej wykonanie, mają charakter pomocniczy wobec głównego postępowania i służą zabezpieczeniu przyszłej egzekucji.

W uzasadnieniu NSA odniósł się także do wcześniejszej uchwały składu 7 sędziów (z 25 kwietnia 2022 r., sygn. II FPS 1/22), w której z kolei analizowano zakres pełnomocnictwa szczególnego w postępowaniach podatkowych. NSA potwierdził, że pełnomocnictwo złożone w sprawie głównej obejmuje również sprawy incydentalne, takie jak m.in. postępowanie zabezpieczające. W konsekwencji, zarówno decyzja o zabezpieczeniu, jak i zarządzenie zabezpieczenia powinny być doręczane pełnomocnikowi, jeśli został prawidłowo ustanowiony w ramach kontroli lub w postępowaniu podatkowym.

Znaczenie praktyczne uchwały

Z założenia uchwały powiększonych składów NSA mają służyć ujednolicaniu orzecznictwa. Dlatego uchwała ta bez wątpienia będzie miała wpływ na wyroki w podobnych sprawach rozpatrywanych obecnie i w przyszłości przez sądy administracyjne.

Ponadto, uchwała oznacza również zmiany w dotychczasowym sposobie działania z perspektywy:

  • organów podatkowych i egzekucyjnych – w przypadku wszczęcia postępowania zabezpieczającego konieczna będzie weryfikacja, czy podatnik ustanowił już pełnomocnika do doręczeń w postępowaniu podatkowym lub kontroli oraz dokonanie doręczania zarządzeń zabezpieczenia zgodnie z zakresem pełnomocnictwa. Niedopełnienie tego obowiązku może skutkować wadliwością postępowania zabezpieczającego;
  • pełnomocników – uchwała jednoznacznie potwierdza ich uprawnienia do reprezentowania podatników również w czynnościach zabezpieczających, co zwiększa przejrzystość i efektywność reprezentacji;
  • podatników – zapewnia większą ochronę procesową i eliminuje ryzyko, że mimo ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, organy podatkowe mogłyby bezpośrednio do nich kierować korespondencję związaną z wszczęciem postępowania zabezpieczającego, pomijając przy tym ustanowionych m.in. w tym celu pełnomocników.

Skutki wadliwego doręczenia – aktualna praktyka organów podatkowych

Warto zwrócić uwagę, że organy podatkowe zaczęły już stosować ww. uchwałę w praktyce zarówno na etapie doręczeń dokonywanych w ramach postępowań zabezpieczających, jak i w ramach rozpatrywania odwołań od wydanych jeszcze przed ww. uchwałą decyzji zabezpieczających.

Jak wynika z praktyki CRIDO, w przypadkach, gdy decyzja zabezpieczająca wraz z zarządzeniami zabezpieczenia majątku podatnika została doręczona bezpośrednio podatnikowi (tj. z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w ramach kontroli lub postępowania podatkowego), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w postępowaniach odwoławczych, powołując się m.in. na ww. uchwałę NSA z 16 czerwca 2025 r., wydaje na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej postanowienia o niedopuszczalności odwołania. Wynika to z faktu, że brak skutecznego doręczenia decyzji uniemożliwia jej wejście do obrotu prawnego, a tym samym uniemożliwia skuteczne wniesienie środka zaskarżenia.

Uzasadniając swoje stanowisko, Organ odwoławczy wskazuje w szczególności, że zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, pisma powinny być doręczane pełnomocnikowi, jeśli został wcześniej prawidłowo ustanowiony. Doręczenie decyzji zabezpieczającej bezpośrednio stronie, z pominięciem jej pełnomocnika, jest zatem wadliwe i nie wywołuje skutków prawnych, wobec czego decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego, a termin do wniesienia odwołania nie rozpoczyna biegu. W takich przypadkach Dyrektor IAS stwierdza brak przedmiotu zaskarżenia, co z kolei skutkuje niedopuszczalnością odwołania.

Warto podkreślić, że ww. Dyrektora IAS dotyczą również odwołań wnoszonych przed wydaniem przez NSA ww. uchwały z 16 czerwca 2025 r. a także odwołań, w przypadku których podniesione przez podatnika zarzuty nie dotyczyły kwestii związanych z doręczeniem skarżonej decyzji zabezpieczającej.

Podsumowanie

Uchwała NSA z 16 czerwca 2025 r. (sygn. III FPS 1/25) kończy wieloletni spór dotyczący doręczania pism w ramach postępowań zabezpieczających i jednoznacznie wskazuje, że pełnomocnik ustanowiony do doręczeń w postępowaniu podatkowym lub kontroli, jest również umocowany do doręczeń w zakresie postępowania zabezpieczającego. NSA podjął tym samym istotny krok w kierunku ujednolicenia działania organów administracji skarbowej i wzmocnienia gwarancji procesowych podatników.

Zapoznaj się z pełną ofertą: Postępowania podatkowe i spory sądowe